Instandhaltungsrückstellungen: Abgrenzung und Tipps

Vor allem kleine Unternehmen verfügen oft nicht über die notwendige Erfahrung bei Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen. Was sind die unterschiedlichen Voraussetzungen zur Bildung von Instandhaltungsrückstellungen? Praxis-Tipps und Praxis-Beispiele machen das Thema anschaulich.

Neben einer ausreichenden Kenntnis des Sachverhaltes und einer vernünftigen Vorbereitung ist auch eine systematische Vorgehensweise bei der Bildung der Rückstellung für unterlassene Instandhaltung notwendig. Die rechtliche Grundlage für die Rückstellung für unterlassene Instandhaltung ist der § 249 HGB Abs. 1 S. 2 Nr. 1. Der Inhalt der Rückstellung muss interpretiert werden, die Höhe der Rückstellung ist korrekt zu berechnen. Dazu ist es notwendig, die Auswirkungen der Bildung zu kennen und sich mit den Vorgängen in der Betriebsprüfung auseinanderzusetzen, soweit die Korrektheit der Berechnungen aus der Buchhaltung angezweifelt wird.

Praxis-Hinweis: Pflicht zur Rückstellungsbildung

Die Bildung der Rückstellung für unterlassene Instandhaltung ist kein Wahlrecht. Der Buchhalter muss diese Passivposition in der Bilanz bilden. Bei Inhalt und Höhe gibt es jedoch Interpretationsmöglichkeiten, die entsprechend dokumentiert werden müssen.

§ 249 HGB legt fest, dass für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Rückstellungen zu bilden sind. Darüber hinaus wird ausdrücklich auf die Bildung von Rückstellungen für „im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltungen, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten … nachgeholt werden“, hingewiesen. Diese Pflicht zur Bildung der Rückstellung für unterlassene Instandhaltung gilt sowohl für die Handels- als auch für die Steuerbilanz.

Innenverpflichtung und Außenverpflichtung

Zurückgestellt wird nur der Instandhaltungsaufwand, der aus der Innenverpflichtung heraus entsteht. Hat das Unternehmen gegenüber Dritten die Verpflichtung, eine Instandhaltung vorzunehmen, dann wird diese als Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten verbucht. In diesem Fall gilt die Bestimmung, dass die Instandhaltung in den ersten drei Monaten nachgeholt sein muss, nicht.

Beispiele für solche Außenverpflichtungen sind

Neben der Rückstellung für unterlassene Instandhaltung gibt es nur noch eine zweite Aufwandsart, die als Aufwandsrückstellung im Innenverhältnis nach § 149 Abs. 1 Nr. 1 gebildet werden muss: Aufwendungen für die Abraumbeseitigungen. Weitere Aufwandsrückstellungen sind nicht erlaubt (§ 149 Abs. 2 HGB).

Abgrenzung Instandhaltungsaufwand zu Wartungs- und Erhaltungsaufwand

Die Rückstellung wird gebildet nur für Instandhaltungsaufwand. Davon abzugrenzen ist der Aufwand für regelmäßige Wartungs- und Erhaltungsarbeiten. Diese dürfen nicht in die Rückstellung gebucht werden.Damit fällt die verschobene Inspektion des Lkw ebenso aus der Berechnung heraus wie die turnusgemäß fällige Revision der Fertigungsanlage. Unregelmäßig anfallende Wartungsarbeiten, die z.B. abhängig von der Belastung terminiert werden, gehören jedoch zu den Maßnahmen, die in der Rückstellung berücksichtigt werden müssen.Ebenfalls nicht in die Rückstellung gehören die Beträge, die aus der Instandhaltung heraus aktiviert werden müssen. Umfangreiche Erhaltungsmaßnahmen und werterhöhende Instandhaltungen müssen aktiviert werden. Es handelt sich daher nicht um Kosten, eine Rückstellung darf für diese Beträge nicht gebildet werden.

Praxis-Tipp: Dokumentation als Prävention für Betriebsprüfung

Es ist einige Zeit nach Abschluss der Maßnahme nicht mehr vollständig nachvollziehbar, warum eine Aktivierung stattgefunden oder nicht stattgefunden hat. Umso schwieriger wird es, diese Grenze bei der Rückstellung zu erkennen und zu argumentieren. Eine ausführliche Dokumentation ist notwendig, um bei einer späteren Betriebsprüfung richtig argumentieren zu können.

Voraussetzung: Instandhaltung eigentlich im Geschäftsjahr notwendig

Eine weitere Voraussetzung für die Rückstellung ist die Vorgabe, dass die Instandhaltung im Geschäftsjahr notwendig geworden ist und auch dann hätte durchgeführt werden müssen. Die Verschiebung erfolgt aus unterschiedlichen Gründen, die meist technischer oder organisatorischer Natur sind.

Praxis-Beispiele Instandhaltungsrückstellungen

Strittige Punkte: Nachholmöglichkeit, Drei-Monats-Frist und Auflösung

Strittig ist, ob eine Instandhaltung, die bereits vor Beginn des Geschäftsjahres entstanden ist, in die Rückstellung für das Geschäftsjahr berücksichtigt werden darf. Nach herrschender Meinung dürfte es hier ein Nachholverbot geben. Anders sieht es aus, wenn die Maßnahme bereits im Geschäftsjahr begonnen aber noch nicht abgeschlossen wurde. Bereits entstandene Kosten werden normal gebucht. Kosten für den Teil der Arbeiten, die noch nicht durchgeführt wurden, gehören in die Rückstellung.

Grundsätzlich dürfte es nicht schwerfallen, einen organisatorischen Grund für die Verschiebung einer Reparatur zu finden. Darüber gibt es auch kaum Diskussionen mit dem Betriebsprüfer.

Drei-Monats-Frist für Zeitraum zwischen Entstehung der Notwendigkeit und Jahresende

Für den Zeitraum zwischen der Entstehung der Instandhaltungsnotwendigkeit und dem Jahresende gibt es keine Vorschrift. Dennoch ist es wohl schwer begründbar, wenn eine Instandhaltung im Januar notwendig wird, aber im Dezember noch nicht erledigt ist. Das führt zu Diskussionen mit dem Betriebsprüfer.

Eine wichtige Frist ist die Zeit, bis zu der die Instandhaltung im neuen Jahr nachgeholt werden muss. Hier gilt es, einen Zeitraum von drei Monaten einzuhalten. Ist also von vornherein absehbar, dass die Reparatur des Fahrzeugs, des Gebäudes oder der Maschine nicht bis zum Ende des dritten Monats abgeschlossen ist, dann darf die entsprechende Instandhaltung nicht berücksichtigt werden. Diese Frist wird von den Betriebsprüfern sehr genau angewandt.

Auflösung der Rückstellung bei Wegfall des Grundes

Laut HGB dürfen Rückstellungen grundsätzlich nur dann aufgelöst werden, wenn der Grund für die Rückstellung nicht mehr existiert.

Bei der Rückstellung für unterlassene Instandhaltung ist das der Fall, wenn

Wird die Instandhaltung erst nach Ablauf der Drei-Monats-Frist erledigt, ist die Rückstellung falsch berechnet worden und muss korrigiert werden. Wird die Bilanz erst nach Ablauf der Frist mit der Steuererklärung eingereicht, dann gehen die Finanzbehörden von einer bereits korrigierten Bilanz aus. Darin ist die Rückstellung für unterlassene Instandhaltung um die Maßnahmen gekürzt, die entgegen der ersten Planung nicht fristgerecht abgeschlossen werden konnten.

Praxis-Tipp: Korrekte Dokumentation zu empfehlen

Das korrekte Ende der Maßnahme oder eine Verzögerung über den zulässigen Termin hinaus ist korrekt zu dokumentieren. Dazu gehören z.B. die Abschlussrechnungen der Unternehmen, die die Maßnahme durchgeführt haben.